融資租賃稅務(wù)會計若干問題（一）
融資租賃是指出租人根據(jù)承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的交易活動。營改增全面試點后，融資租賃業(yè)務(wù)范圍由有形動產(chǎn)擴展至不動產(chǎn)，本文依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱“36號文件”）及相關(guān)規(guī)定，對融資租賃業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理作簡要分析，希望對讀者有所裨益。
一、融資租賃基礎(chǔ)概念
（一）融資租賃公司類型
在我國境內(nèi)開展融資租賃業(yè)務(wù)的主體主要有內(nèi)資融資租賃公司、外商投資融資租賃公司與金融租賃公司，三者的成立要件與業(yè)務(wù)范圍有所區(qū)別（參見下表）。
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類別
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投資主體
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設(shè)立條件/審批部門
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經(jīng)營范圍
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政策依據(jù)
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內(nèi)資融資租賃公司
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無特別限制，參照公司法執(zhí)行
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1.2001年8月31日（含）前設(shè)立的內(nèi)資租賃企業(yè)最低注冊資本金應(yīng)達(dá)到4000萬元，2001年9月1日至2003年12月31日期間設(shè)立的內(nèi)資租賃企業(yè)最低注冊資本金應(yīng)達(dá)到17000萬元；2.具有健全的內(nèi)部管理制度和風(fēng)險控制制度；3.擁有相應(yīng)的金融、貿(mào)易、法律、會計等方面的專業(yè)人員，高級管理人員應(yīng)具有不少于三年的租賃業(yè)從業(yè)經(jīng)驗；4.近兩年經(jīng)營業(yè)績良好，沒有違法違規(guī)紀(jì)錄；5.具有與所從事融資租賃產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)的行業(yè)背景；6.法律法規(guī)規(guī)定的其他條件。
審批部門：商務(wù)部
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以融資租賃等租賃業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，開展與融資租賃和租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的租賃財產(chǎn)購買、租賃財產(chǎn)殘值處理與維修、租賃交易咨詢和擔(dān)保、向第三方機構(gòu)轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款、接受租賃保證金及經(jīng)審批部門批準(zhǔn)的其他業(yè)務(wù)。
不得從事下列業(yè)務(wù)：
1.吸收存款或變相存款；
2.向承租人提供租賃項下的流動資金貸款和其他貸款；
3.有價證券投資、金融機構(gòu)股權(quán)投資；
4.同業(yè)拆借業(yè)務(wù)；
5.未經(jīng)中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會批準(zhǔn)的其他金融業(yè)務(wù)。
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《融資租賃企業(yè)監(jiān)督管理辦法》、《商務(wù)部國家稅務(wù)總局關(guān)于從事融資租賃業(yè)務(wù)有關(guān)問題的通知》
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外商投資融資租賃公司
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外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織
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1.上述“內(nèi)資融資租賃公司”1-5點；
2.有限責(zé)任公司形式的外商投資融資租賃公司的經(jīng)營期限一般不超過30年。
審批部門：商務(wù)部
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同上。
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上述依據(jù)以及《外商投資租賃業(yè)管理辦法》
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金融租賃公司
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1.在中國境內(nèi)外注冊的具有獨立法人資格的商業(yè)銀行；2.在中國境內(nèi)注冊的、主營業(yè)務(wù)為制造適合融資租賃交易產(chǎn)品的大型企業(yè)；3.在中國境外注冊的融資租賃公司以及銀監(jiān)會認(rèn)可的其他發(fā)起人。
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1.有符合《中華人民共和國公司法》和銀監(jiān)會規(guī)定的公司章程；2.有符合規(guī)定條件的發(fā)起人；3.注冊資本為一次性實繳貨幣資本，最低限額為1億元人民幣或等值的可自由兌換貨幣；4.有符合任職資格條件的董事、高級管理人員,并且從業(yè)人員中具有金融或融資租賃工作經(jīng)歷3年以上的人員應(yīng)當(dāng)不低于總?cè)藬?shù)的50%；5.建立了有效的公司治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理體系；6.建立了與業(yè)務(wù)經(jīng)營和監(jiān)管要求相適應(yīng)的信息科技架構(gòu)，具有支撐業(yè)務(wù)經(jīng)營的必要、安全且合規(guī)的信息系統(tǒng)，具備保障業(yè)務(wù)持續(xù)運營的技術(shù)與措施；7.有與業(yè)務(wù)經(jīng)營相適應(yīng)的營業(yè)場所、安全防范措施和其他設(shè)施；8.銀監(jiān)會規(guī)定的其他審慎性條件。
審批部門：銀監(jiān)會
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經(jīng)銀監(jiān)會批準(zhǔn)，金融租賃公司可以經(jīng)營下列部分或全部本外幣業(yè)務(wù)：
1.融資租賃業(yè)務(wù)；2.轉(zhuǎn)讓和受讓融資租賃資產(chǎn)；3.固定收益類證券投資業(yè)務(wù)；4.接受承租人的租賃保證金；5.吸收非銀行股東3個月（含）以上定期存款；6.同業(yè)拆借；7.向金融機構(gòu)借款；8.境外借款；9.租賃物變賣及處理業(yè)務(wù)；10.經(jīng)濟(jì)咨詢。
經(jīng)銀監(jiān)會批準(zhǔn)，經(jīng)營狀況良好、符合條件的金融租賃公司可以開辦下列部分或全部本外幣業(yè)務(wù)：
1.發(fā)行債券；2.在境內(nèi)保稅地區(qū)設(shè)立項目公司開展融資租賃業(yè)務(wù)；3.資產(chǎn)證券化；4.為控股子公司、項目公司對外融資提供擔(dān)保；5.銀監(jiān)會批準(zhǔn)的其他業(yè)務(wù)。
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《金融租賃公司管理辦法》
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?。ǘ┤谫Y租賃業(yè)務(wù)形式
實務(wù)中，融資租賃業(yè)務(wù)包含多種形式，常見形式如下：
直租：即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產(chǎn)或者不動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)租賃物所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入租賃物，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將租賃物銷售給承租人，均屬于融資租賃。
售后回租：是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動。
轉(zhuǎn)租賃：轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)是指以同一物件為標(biāo)的物的多次融資租賃業(yè)務(wù)。在轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)中，上一租賃合同的承租人同時是下一租賃合同的出租人，稱為轉(zhuǎn)租人。轉(zhuǎn)租人從其他出租人處租入租賃物件再轉(zhuǎn)租給第三人，轉(zhuǎn)租人以收取租金差價為目的。
委托租賃：是指出租人接受委托人的資金或租賃標(biāo)的物，根據(jù)委托人的書面委托，向委托人指定的承租人辦理融資租賃業(yè)務(wù)。在租賃期內(nèi)租賃標(biāo)的物的所有權(quán)歸委托人，出租人只收取手續(xù)費，不承擔(dān)風(fēng)險。
杠桿租賃：出租人以一部分自有資金以及貸款資金購買租賃物，并出租給承租人，出租人同時是借款人。
聯(lián)合租賃：聯(lián)合租賃是指多家有融資租賃資質(zhì)的租賃公司對同一個融資租賃項目提供租賃融資，并以一家租賃公司的名義作為出租人。
（三）融資租賃相關(guān)概念
1.融資租賃與經(jīng)營租賃
融資租賃，無論租賃標(biāo)的物最終的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人，承租人支付的租金基本涵蓋租賃物的全部價值，體現(xiàn)的是融資性。
經(jīng)營租賃，是指在約定時間內(nèi)將租賃標(biāo)的物轉(zhuǎn)讓他人使用且標(biāo)的物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動，僅是一定期間內(nèi)標(biāo)的物使用價值的轉(zhuǎn)讓。
2.融資租賃與分期收款銷售貨物
兩者在款項支付上有一定的相似性，但融資租賃業(yè)務(wù)在租賃期內(nèi)，標(biāo)的物所有權(quán)為出租人所有。然而，對于分期收款業(yè)務(wù)，分期付款期間，標(biāo)的物所有權(quán)歸買受人所有。
3.融資租賃與抵押貸款
兩者的共性是都有融資性質(zhì)，區(qū)別在于標(biāo)的物所有權(quán)的歸屬，融資租賃標(biāo)的物所有權(quán)在出租人（即資金融出方），抵押貸款標(biāo)的物的所有權(quán)在資金融入方。
4.融資租賃保理業(yè)務(wù)
融資租賃保理業(yè)務(wù)是指融資租賃出租方將未到期債權(quán)轉(zhuǎn)讓給保理商，以提前獲得資金的一種融資行為。
融資租賃稅務(wù)會計若干問題（二）
二、融資租賃增值稅處理
（一）融資租賃與融資性售后回租
36號文件中的融資租賃僅指直租業(yè)務(wù)，無論是有形動產(chǎn)直租，還是不動產(chǎn)直租，均按“租賃服務(wù)”繳納增值稅。對于融資性售后回租業(yè)務(wù)，無論是有形動產(chǎn)回租，還是不動產(chǎn)回租，均按照“貸款服務(wù)”繳納增值稅。具體政策適用如下表所示：
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稅收要素
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一般納稅人
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小規(guī)模納稅人
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融資租賃
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計稅方法
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一般計稅，其中有形動產(chǎn)適用稅率：17%；不動產(chǎn)適用稅率：11%
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簡易計稅，征收率3%
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計稅依據(jù)
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符合條件的試點納稅人從事融資租賃的，以全部價款和價外費用扣除融資利息、車輛購置稅后的余額為銷售額；不符合條件的試點納稅人以全部價款和價外費用為銷售額，按“租賃服務(wù)”計征增值稅。
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有形動產(chǎn)（境內(nèi)使用）
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稅收優(yōu)惠
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符合條件的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行即征即退政策。
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不適用即征即退
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跨期老合同
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試點納稅人在本地區(qū)試點實施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動產(chǎn)租賃合同（包括融資租賃和經(jīng)營租賃）可選擇適用簡易計稅方法，征收率3%。
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征收率3%
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有形動產(chǎn)（境外使用）
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稅收優(yōu)惠
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免征增值稅
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免征增值稅
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不動產(chǎn)
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跨期老合同或試點前取得不動產(chǎn)
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2016年4月30日前簽訂合同，或不動產(chǎn)于2016年4月30前取得，可以選擇適用簡易計稅方法，征收率5%。
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征收率3%
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試點后
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2016年4月30日后簽訂合同，且不動產(chǎn)于2016年4月30后取得，適用一般計稅方法，適用稅率11%
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征收率3%
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融資性售后回租
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計稅方法
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一般計稅方法，適用稅率6%
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簡易計稅，征收率3%
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計稅依據(jù)
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無論是有形動產(chǎn)還是不動產(chǎn)，凡符合條件的從事售后回租服務(wù)的納稅人以全部價款和價外費用（不含本金）扣除融資利息后的余額為銷售額，不符合條件的以全部價款和價外費用（不含本金）為銷售額，按“貸款服務(wù)”計征增值稅。
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跨期老合同
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2016年4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)售后回租合同，合同到期前可繼續(xù)按有形動產(chǎn)租賃服務(wù)繳納增值稅（一般納稅人稅率17%、小規(guī)模納稅人征收率3%）。
其中符合條件的，合同到期前可以選擇按以下方法之一計算銷售額：
（1）全部價款和價外費用扣除本金（不得開增值稅專用發(fā)票可以開增值稅普通發(fā)票）及融資利息；
（2）全部價款和價外費用扣除融資利息。
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稅收優(yōu)惠
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符合條件的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。
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不適用即征即退
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注：
注：
1.“符合條件的試點納稅人”是指經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)的從事融資租賃或融資性售后回租業(yè)務(wù)的試點納稅人。經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的試點納稅人2016年5月1日-2016年7月31日實收資本未達(dá)到1.7億元但注冊資本達(dá)到1.7億元；2016年8月1日后實收資本達(dá)到1.7億元。對于總機構(gòu)符合資本金要求的融資租賃企業(yè)，分支機構(gòu)可以享受上述優(yōu)惠政策。
2.即征即退計算方式
（1）增值稅實際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用（售后回租不含本金，下同）的比例。
?。?）計算公式
即征即退稅額＝（當(dāng)期融資租賃服務(wù)應(yīng)納稅額+當(dāng)期融資性售后回租服務(wù)應(yīng)納稅額）-（當(dāng)融資租賃服務(wù)取得的全部價款和價外費用+當(dāng)期融資性售后回租服務(wù)取得的全部價款和價外費用）×3%
當(dāng)期融資租賃服務(wù)應(yīng)納稅額＝當(dāng)期融資租賃服務(wù)銷項稅額－當(dāng)期融資租賃服務(wù)可抵扣進(jìn)項稅額
當(dāng)期融資性售后回租服務(wù)應(yīng)納稅額=當(dāng)期融資性售后回租銷項稅額-當(dāng)期融資性售后回租可抵扣進(jìn)項稅額
當(dāng)期融資租賃服務(wù)銷項稅額＝當(dāng)期融資租賃服務(wù)銷售額×17%
當(dāng)期融資性售后回租服務(wù)銷項稅額=當(dāng)期融資性售后回租服務(wù)銷售額×6%
3.發(fā)票開具
《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）規(guī)定：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能開具增值稅專用發(fā)票。”根據(jù)該執(zhí)行口徑，凡稅法未明確按照差額征稅系統(tǒng)開票功能填開的，一律按全額計算的稅額填開。因此，融資租賃應(yīng)按全額計算的稅額填寫增值稅專用發(fā)票。售后回租可以按照差額征稅開票功能開具增值稅專用發(fā)票（按剔除本金后的全部價款和價外費用計算增值稅稅額）。無論是融資租賃還是售后回租，增值稅專用發(fā)票中的稅額計算均不用扣除融資利息。
融資租賃業(yè)務(wù)的承租人取得的增值稅專用發(fā)票可以作為扣稅憑證抵扣銷項稅額。融資性售后回租業(yè)務(wù)，承租人支付的進(jìn)項稅額不得抵扣。實務(wù)中，由于融資性售后回租的進(jìn)項稅不能抵扣，通常開具增值稅普通發(fā)票。
（二）融資租賃資產(chǎn)證券化的增值稅處理
融資租賃ABS是當(dāng)下熱點，融資租賃企業(yè)（出租人）將其對承租人的應(yīng)收債權(quán)打包為基礎(chǔ)資產(chǎn)，委托證券公司或基金子公司發(fā)行資產(chǎn)支持證券以提前回籠資金，資產(chǎn)支持專項計劃設(shè)立之后，承租人便向?qū)ｍ椨媱澃雌谥Ц蹲饨?，專項計劃根?jù)約定的期限向投資人分配收益。
上述業(yè)務(wù)模式中，雖然出租人將既有債權(quán)（應(yīng)收租金）轉(zhuǎn)讓給專項計劃并通知承租人，但是，當(dāng)承租人未能履行租金償還義務(wù)時，租賃公司仍對專項計劃負(fù)有償債義務(wù)。其實質(zhì)是租賃公司以應(yīng)收債權(quán)作為保證通過專項計劃向投資人融資。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點期間有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第90號）第四條規(guī)定，“提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的納稅人，以保理方式將融資租賃合同項下未到期應(yīng)收租金的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給銀行等金融機構(gòu)，不改變其與承租方之間的融資租賃關(guān)系，應(yīng)繼續(xù)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，并向承租方開具發(fā)票。”
融資租賃ABS業(yè)務(wù)的原理與融資租賃保理類似，實務(wù)中可參照執(zhí)行。
?。ㄈ┪凶赓U業(yè)務(wù)的增值稅處理
融資租賃業(yè)務(wù)形式多樣，上表僅描述了直租與回租兩種，對于其他未規(guī)定的融資租賃業(yè)務(wù)，需根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)分析判斷。例如，對于委托租賃業(yè)務(wù)，根據(jù)前述定義，區(qū)別下列情形處理：
1.租賃期滿，標(biāo)的物所有權(quán)歸承租人的，委托人按銷售貨物或不動產(chǎn)繳納增值稅，并向融資租賃公司（出租人）開具增值稅專用發(fā)票，融資租賃公司一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票作進(jìn)項抵扣，同時就向承租人取得的全部價款與價外費用按融資租賃服務(wù)計算繳納增值稅，并向承租方開具增值稅發(fā)票；
2.租賃期滿，標(biāo)的物所有權(quán)歸委托人的，委托人按經(jīng)營租賃服務(wù)計算繳納增值稅并向出租人開具增值稅發(fā)票，出租人也按經(jīng)營租賃服務(wù)（轉(zhuǎn)租）計算繳納增值稅并向承租人開具增值稅發(fā)票。
?。ㄋ模┓侨谫Y租賃企業(yè)從事的租賃業(yè)務(wù)的增值稅處理
對于不具有融資租賃經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)不得從事融資租賃業(yè)務(wù)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函[2000]514號）規(guī)定，對其他單位或個人開展的形式上類似融資租賃業(yè)務(wù)，不能執(zhí)行按差額計算銷售額、即征即退等政策，并按下列情形分別處理：
1.租賃期滿，租賃標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人的，出租人按銷售貨物或不動產(chǎn)計算繳納增值稅；
2.租賃期滿，租賃標(biāo)的物所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的，出租人按經(jīng)營租賃服務(wù)計算繳納增值稅；
?。ㄎ澹┢渌愂諆?yōu)惠
1.信達(dá)、華融、長城、東方四大資管公司在收購、承接和處置剩余政策性剝離不良資產(chǎn)和改制銀行剝離不良資產(chǎn)過程中以借款方抵充貸款本息的貨物、不動產(chǎn)開展的融資租賃業(yè)務(wù)，免征增值稅。
2.《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于跨境設(shè)備租賃合同繼續(xù)實行過渡性營業(yè)稅免稅政策的通知》（財稅[2011]48號）規(guī)定，對于2008年12月31日以前簽訂的跨境租賃設(shè)備租賃老合同（包括融資租賃與經(jīng)營租賃），自2010年1月1日起至合同到期日，對境外單位或個人取得的租金收入，免征營業(yè)稅。營改增試點后，境外單位或個人就尚未執(zhí)行完畢的老合同取得的租金收入應(yīng)繼續(xù)免征增值稅。
融資租賃稅務(wù)會計若干問題（三）
三、融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理
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1.融資租入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)
《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條第（三）項規(guī)定：“融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。”
2.融資租入固定資產(chǎn)的稅前扣除辦法
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條第（二）項規(guī)定：“以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。”第六十條規(guī)定：“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；（二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；（三）與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；（四）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；（五）電子設(shè)備，為3年。對符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2009]81號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2014]75號）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕106號）規(guī)定的固定資產(chǎn)，可以加速折舊。
3.融資性售后回租
《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）規(guī)定：“融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。”
融資租賃公司屬于金融企業(yè)（非銀行金融機構(gòu)），根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向融資租賃公司支付的利息不受比例限制，據(jù)實扣除。
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1.融資租賃直租業(yè)務(wù)
融資租賃直租業(yè)務(wù)在企業(yè)所得稅處理方面，因承租方是作為自有固定資產(chǎn)并通過折舊的方式分期扣除，因此，對于出租方而言，應(yīng)作為分期收款銷售有形動產(chǎn)或不動產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條第（一）項，“以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。”同時，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條及《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定的配比性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)分期確認(rèn)租賃資產(chǎn)的成本。計算公式如下：
納稅年度應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=本期應(yīng)收租賃費-租出資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)×（本期應(yīng)收租賃費/應(yīng)收租賃費總額）
租賃期滿，出租人收到的購買款在實際收到時確認(rèn)計稅收入。
另外，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條關(guān)于“不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不得在稅前扣除”的規(guī)定，未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除。
2.融資性售后回租業(yè)務(wù)
對于融資性售后回租業(yè)務(wù)，因承租方支付的租賃費屬于利息支出計入“財務(wù)費用”，因此，出租方取得的收入屬于利息收入，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條第二款，“利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。”
四、融資租賃稅會差異分析
（一）租賃準(zhǔn)則相關(guān)概念
1.租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。
2.租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額。
3.租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。
4.擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。為了促使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險和損失，租賃協(xié)議有時要求承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，此時的擔(dān)保余值是針對承租人而言的。除此以外，擔(dān)保人還可能是與承租人和出租人均無關(guān)，但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方，如擔(dān)保公司，此時的擔(dān)保余值是針對出租人而言的。
5.未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。對出租人而言，如果租賃資產(chǎn)余值中包含未擔(dān)保余值，表明這部分余值的風(fēng)險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移，其風(fēng)險應(yīng)由出租人承擔(dān)，因此，未擔(dān)保余值不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。
6.最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)時，最低租賃付款額=各期租金之和+承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值+租賃期屆滿時承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項。
如果租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)時，最低租賃付款額=各期租金之和+承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的任何款項。
例如，甲企業(yè)采用融資租賃方式租入設(shè)備一臺。租賃合同主要內(nèi)容：（1）該設(shè)備租賃期為5年，每年支付租金5萬元；（2）或有租金4萬元；（3）履約成本3萬元；（4）承租人有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值為2萬元。則甲企業(yè)該設(shè)備的最低租賃付款額為：5×5+2=27（萬元）
又如，A租賃公司將一臺大型設(shè)備以融資租賃方式租賃給B企業(yè)。雙方簽訂合同，該設(shè)備租賃期4年，租賃期屆滿B企業(yè)歸還給A公司設(shè)備。每6個月月末支付租金787.5萬元，B企業(yè)擔(dān)保的資產(chǎn)余值為450萬元，B企業(yè)的母公司擔(dān)保的資產(chǎn)余值為675萬元，另外擔(dān)保公司擔(dān)保金額為675萬元，未擔(dān)保余值為225萬元，則最低租賃付款額為：787.5×8+450+675=7425（萬元）
7.最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
若A租賃公司將一臺大型設(shè)備以融資租賃方式租賃給B企業(yè)。雙方簽訂合同，該設(shè)備租賃期4年，租賃期屆滿B企業(yè)歸還給A公司設(shè)備。每6個月月末支付租金525萬元，B企業(yè)擔(dān)保的資產(chǎn)余值為300萬元，B企業(yè)的母公司擔(dān)保的資產(chǎn)余值為450萬元，另外擔(dān)保公司擔(dān)保金額為450萬元，未擔(dān)保余值為150萬元，則最低租賃收款額為：（525×8+300+450）+450=5400（萬元）
?。ǘ┤谫Y租賃直租業(yè)務(wù)的稅會差異
1.承租人的稅會差異
?。?）融資租入固定資產(chǎn)的初始計量
①會計處理
在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。
承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。
?、诙悇?wù)處理
《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條第（三）項規(guī)定：“融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。”
條例并未規(guī)定計算最低租賃付款額的現(xiàn)值，而是采用相對簡化的處理方式，按照合同約定的付款總額作為計稅基礎(chǔ)，比會計準(zhǔn)則的規(guī)定更直觀、更簡單，同時，為了防止有些租賃合同對付款總額沒有約定，造成實際操作困難，可以按照該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為作為計稅基礎(chǔ)。
這里，需要注意兩點：（1）最低租賃付款額與租賃合同約定的付款總額是兩個不同的概念。租賃合同約定的付款總額不含承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。（2）如果承租方有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，租賃合同約定的付款總額應(yīng)當(dāng)包括承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的款項。
上述差異導(dǎo)致融資租入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)大于初始會計成本，以后期間，會計折舊與財務(wù)費用（如果計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)加上減值準(zhǔn)備）之和，與稅法折舊的差額，作納稅調(diào)整處理。
例1：2×15年12月1日，甲公司與乙租賃公司簽訂了一份礦泉水生產(chǎn)線融資租賃合同。租賃合同規(guī)定：租賃期開始日為2×16年1月1日；租賃期為3年，每年年末支付租金200萬元；租賃期屆滿，礦泉水生產(chǎn)線的估計殘余價值為40萬元，其中甲公司擔(dān)保余值為30萬元，未擔(dān)保余值為10萬元。該礦泉水生產(chǎn)線于2×15年12月31日運抵甲公司，當(dāng)日投入使用；假定該礦泉水生產(chǎn)線為全新生產(chǎn)線，租賃開始日的公允價值為600萬元。上述金額均不含增值稅。
2×15年12月31日，租入固定資產(chǎn)最低租賃付款額現(xiàn)值=2000000×2.6730+300000×0.8396=5597880（元），按照最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值孰低原則，融資租入固定資產(chǎn)入賬價值為5597880元。未確認(rèn)融資費用=6300000-5597880=702120(元)
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)5597880
借：應(yīng)交稅費——待認(rèn)證進(jìn)項稅額1020000（6000000×17%）
借：未確認(rèn)融資費用702120
貸：長期應(yīng)付款7320000（6000000+300000+6000000×17%）
這里的長期應(yīng)付款，并非承租方未來應(yīng)當(dāng)支付的租金總額，其中還包括歸還租賃資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)沖減的擔(dān)保余值。
稅務(wù)處理：融資租入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為6000000元。
（2）未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)?/div>
①會計處理
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認(rèn)的融資費用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費用。在先付租金(即每期期初等額支付租金)的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費用。在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費用時，按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法。
在采用實際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮实拇_定應(yīng)區(qū)別情況處理：（i）以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮?；（ii）以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮剩唬╥ii）以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮?；（iv）以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。
存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)的，在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費用應(yīng)全部攤銷完畢，并且租賃負(fù)債也應(yīng)當(dāng)減少為優(yōu)惠購買金額。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)?；蛴捎谠谧赓U期屆滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費用應(yīng)當(dāng)全部攤銷完畢，并且，租賃負(fù)債應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。
本期確認(rèn)的融資費用=（“長期應(yīng)付款”科目期初余額-“未確認(rèn)融資費用”科目期初余額）×分?jǐn)偮?/div>
?、诙悇?wù)處理
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條第二款規(guī)定：“以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。”
根據(jù)該項規(guī)定，融資費用的攤銷額不得在稅前扣除。納稅調(diào)整方法是，將本期記入財務(wù)費用的金額與本期會計折舊之和，與本期稅法折舊對比，兩者的差額調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
?。?）租賃資產(chǎn)折舊
①會計處理
承租人應(yīng)對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊。
對于融資租入資產(chǎn)，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后的余額。如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。
確定租賃資產(chǎn)的折舊期間應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而論。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。
?、诙悇?wù)處理
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條第（二）項規(guī)定：“以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。”
融資租入固定資產(chǎn)計算折舊的方法與自有固定資產(chǎn)相同。殘值率可由納稅人自行確定，折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)扣除預(yù)計凈殘值的差額。折舊年限不得低于稅法規(guī)定的最低折舊年限，對于承租前已使用過的舊固定資產(chǎn)，可以根據(jù)固定資產(chǎn)的新舊磨損程度、使用情況等合理估計新舊程度，然后與該固定資產(chǎn)的法定折舊年限相乘確定。如果有關(guān)固定資產(chǎn)的新舊程度難以準(zhǔn)確估計，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)采取其他合理方法。折舊方法采用直線法，對符合稅法加速折舊條件的，可以采取縮短折舊年限或者雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。
納稅調(diào)整方法是，將本期記入財務(wù)費用的金額（未確認(rèn)融資費用攤銷額）與本期會計折舊之和，與本期稅法折舊對比，兩者的差額調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
?。?）履約成本
履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計入當(dāng)期損益。
履約成本的所得稅處理與會計處理相同，在實際發(fā)生的當(dāng)期據(jù)實扣除。
（5）或有租金
或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進(jìn)行分?jǐn)?，因此或有租金在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
或有租金的所得稅處理與會計處理相同，由于或有租金金額具有不確定性，稅法不允許計入融資租賃固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，而應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時據(jù)實扣除。
?。?）租賃期屆滿
租賃期屆滿時，承租人對租賃資產(chǎn)的處理通常有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。
?、俜颠€
租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，通常借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。
租賃期屆滿，承租人將租賃資產(chǎn)歸還出租人，承租人不作任何稅務(wù)處理。
?、趦?yōu)惠續(xù)租
承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
稅務(wù)處理：如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，承租人支付的違約金，允許據(jù)實扣除。需要注意的是，由于出租人取得的違約金屬于其租賃資產(chǎn)取得的價外費用，所以承租人仍需取得出租人開具的增值稅發(fā)票方可稅前扣除。如果行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，應(yīng)將續(xù)租期間應(yīng)付租賃費金額增加固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并通過折舊方式在稅前扣除。
?、哿糍?/div>
在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。
稅務(wù)處理：承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，由于已將購買價款計入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并通過折舊方式在稅前扣除，因此在支付購買價款時，不作稅務(wù)處理。
融資租賃稅務(wù)會計若干問題（四）
?。ǘ┤谫Y租賃直租業(yè)務(wù)的稅會差異
?。?）案例分析
例2：2×12年12月1日，甲公司（承租人）與乙公司（出租人）簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：
①租賃標(biāo)的物：塑鋼機。
?、谄鹱馊眨?×13年1月1日。
?、圩赓U期：2×13年1月1日至2×15年12月31日，共36個月。
?、茏饨鹬Ц叮鹤?×13年1月1日起,每隔6個月于月末支付租金150000元。
?、菰摍C器的保險、維護(hù)等費用均由甲公司負(fù)擔(dān)，其中保險費6000元，維護(hù)費4000元。
?、拊摍C器在2×12年12月1日的公允價值為700000元。
?、咦赓U合同規(guī)定的利率為7%(6個月利率)(乙公司租賃內(nèi)含利率未知)。
?、嗉坠驹谧赓U談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費1000元。
?、嵩摍C器的估計使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值。承租人采用年限平均法計提折舊。
?、庾赓U期屆滿時，甲公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權(quán)，購買價為100元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80000元。
2×14年和2×15年兩年，甲公司每年按該機器所生產(chǎn)的產(chǎn)品——塑鋼窗戶的年銷售收入的5%向乙公司支付經(jīng)營分享收入。
以上收入均不含增值稅。
>>>>
承租人(甲公司)會計處理如下：
?、僮赓U期開始日
第一步，判斷租賃類型
本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價100元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值80000元，所以在租賃開始日，即2×12年12月1日就可合理確定甲公司將會行使這種選擇權(quán)；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為715116.6元(計算過程見后)大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%即630000元(700000元×90%)，所以這項租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值
最低租賃付款額＝各期租金之和+行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額＝150000×6+100＝900100(元)
計算現(xiàn)值的過程如下：每期租金150000元的年金現(xiàn)值＝150000×(P／A，7%，6)
優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價100元的復(fù)利現(xiàn)值＝100×(P／F，7%，6)
查表得知
(P／A，7%，6)＝4.767
(P／F，7%，6)＝0.666
現(xiàn)值合計＝150000×4.767+100×0.666
＝715050+66.6
?。?15116.6(元)＞700000(元)
根據(jù)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為其公允價值700000元。
第三步，計算未確認(rèn)融資費用
未確認(rèn)融資費用＝最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值
＝900100-700000
＝200100(元)
第四步，將初始直接費用計入資產(chǎn)價值
初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。
第五步，會計分錄
2×13年1月1日
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)701000
借：未確認(rèn)融資費用200100
借：應(yīng)交稅費——待認(rèn)證進(jìn)項稅額153017（900100×17%）
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款1053117（900100+153017）
貸：銀行存款1000
稅務(wù)處理
固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=各期租金之和+行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額+初始直接費用=150000×6+100+1000=901100（元）
?、谖创_認(rèn)融資費用的分?jǐn)?/div>
第一步，確定融資費用分?jǐn)偮?/div>
由于租賃資產(chǎn)入賬價值為其公允價值，因此應(yīng)重新計算融資費用分?jǐn)偮省?/div>
根據(jù)下列公式：
租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值＝租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值
可以得出：150000×(P／A，r，6)+IOO×(P／F，r，6)＝700000
可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算融資費用分?jǐn)偮省?/div>
當(dāng)r＝7%時
150000×4.767+100×0.666＝715050+66.6
?。?15116.6>700000
當(dāng)r＝8%時
150000×4.623+100×0.630＝693450+63＝693513<700000
因此，7%
現(xiàn)值 利率
715116.6 7%
700000 r
693513 8%
(715116.6-700000)／(715116.6-693513)＝(7%-r)／(7%-8%)
r＝(21603.6×7%+15116.6×l%)／21603.6＝7.70%
即，融資費用分?jǐn)偮蕿?.70%。
第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用如下表（單位：元）所示：
2×12年12月31日未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偙恚▽嶋H利率法）
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日期
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租金
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確認(rèn)的融資費用
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應(yīng)付本金減少額
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應(yīng)付本金余額
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（1）
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（2）
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（3）=期初（5）×7.70%
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(4)=(2)-(3)
|
期末（5）=期初（5）-（4）
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2×12年12月31日
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|
700000
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2×13年6月30日
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150000
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53900
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96100
|
603900
|
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2×13年12月31日
|
150000
|
46500.3
|
103499.7
|
500400.3
|
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2×14年6月30日
|
150000
|
38530.82
|
111469.18
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388931.12
|
|
2×14年12月31日
|
150000
|
29947.70
|
120052.30
|
268878.82
|
|
2×15年6月30日
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150000
|
20703.67
|
129296.33
|
139582.49
|
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2×15年12月31日
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150000
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10517.51*
|
139482.49*
|
100
|
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2×15年12月31日
|
100
|
|
100
|
0
|
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合計
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900100
|
200100
|
700000
|
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*做尾數(shù)調(diào)整：10517.51=150000-139482.49;139482.49=139582.49-100
第三步，會計分錄
2×13年6月30，支付第一期租金
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款175500
貸：銀行存款175500
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額25500（150000×17%）
貸：應(yīng)交稅費——待認(rèn)證進(jìn)項稅額25500（150000×17%）
以后各期支付租金及增值稅處理分錄同上。
借：財務(wù)費用53900
貸：未確認(rèn)融資費用53900
2×13年12月31，支付第二期租金及增值稅處理分錄略。
借：財務(wù)費用46500.3
貸：未確認(rèn)融資費用46500.3
2×14年6月30，支付第三期租金及增值稅處理分錄略。
借：財務(wù)費用38530.82
貸：未確認(rèn)融資費用38530.82
2×14年12月31日，支付第四期租金及增值稅處理分錄略。
借：財務(wù)費用29947.70
貸：未確認(rèn)融資費用29947.70
2×15年6月30日，支付第五期租金及增值稅處理分錄略。
借：財務(wù)費用20703.67
貸：未確認(rèn)融資費用20703.67
2×15年12月31日，支付第六期租金及增值稅處理分錄略。
借：財務(wù)費用10517.51
貸：未確認(rèn)融資費用10517.51
稅務(wù)處理
每年末申報所得稅時，將當(dāng)年未確認(rèn)融資費用分?jǐn)傤~與會計折舊之和與稅法折舊的差額分別作納稅調(diào)整。
?、圩赓U資產(chǎn)折舊的計提
下面列示融資租入固定資產(chǎn)折舊的處理。
融資租入固定資產(chǎn)折舊計算如下表（單位：元）所示：
2×13年1月1日融資租入固定資產(chǎn)折舊計算表（年限平均法）
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日期
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固定資產(chǎn)原價
|
估計余值
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折舊率
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當(dāng)年折舊費
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累計折舊
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固定資產(chǎn)凈值
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2×13年1月1日
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701000
|
0
|
|
|
|
701000
|
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2×13年12月31日
|
|
|
20%
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140200
|
140200
|
560800
|
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2×14年12月31日
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|
|
20%
|
140200
|
280400
|
420600
|
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2×15年12月31日
|
|
|
20%
|
140200
|
420600
|
280400
|
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2×16年12月31日
|
|
|
20%
|
140200
|
560800
|
140200
|
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2×17年12月31日
|
|
|
20%
|
140200
|
701000
|
0
|
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合計
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701000
|
0
|
100%
|
701000
|
|
|
*在租賃開始日（2×12年12月1日）可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該項資產(chǎn)的所有權(quán)，因此在采用年限平均法計提折舊時，應(yīng)按租賃期開始日租賃資產(chǎn)壽命5年(估計使用年限8年減去已使用年限3年)計提折舊。本例中租賃資產(chǎn)不存在擔(dān)保余值，應(yīng)全額計提折舊。
會計分錄為：
2×13年12月31日，計提本年折舊(假定按年計提折舊)
借：制造費用——折舊費140200
貸：累計折舊140200
2×14年～2×17年各年分錄同上。
稅務(wù)處理
根據(jù)前面的計算結(jié)果已知該項固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為901100元，由于該項固定資產(chǎn)已使用過，主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)新舊程度確定稅法折舊年限為5年，凈殘值為零。采用直線法計算稅法折舊，則2×13年至2×17年每年允許扣除的折舊額為：901100/5=180220元。
各年納稅調(diào)整額列表如下：
2×13年至2×17年納稅調(diào)整明細(xì)表（單位：元）
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年度
|
未確認(rèn)融資費用分?jǐn)傤~
|
會計折舊
|
稅法折舊
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納稅調(diào)整金額
|
|
2×13年
|
100400.3
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140200
|
180220
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+60380.3
|
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2×14年
|
68478.52
|
140200
|
180220
|
+28458.52
|
|
2×15年
|
31221.18
|
140200
|
180220
|
-8798.82
|
|
2×16年
|
|
140200
|
180220
|
-40020
|
|
2×17年
|
|
140200
|
180220
|
-40020
|
|
合計
|
200100
|
701000
|
901100
|
0
|
各年度所得稅會計分錄（略）
?、苈募s成本的處理
甲公司支付該機器發(fā)生的保險費、維護(hù)費10000元，會計分錄為：
借：制造費用10000
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額1040（6000×6%+4000×17%）
貸：銀行存款11040
稅務(wù)處理
企業(yè)發(fā)生的保險費、維護(hù)費10000元，據(jù)實扣除，不作納稅調(diào)整。
?、莼蛴凶饨鸬奶幚?/div>
假設(shè)2×14年、2×15年甲公司分別實現(xiàn)塑鋼窗戶銷售收入100000元和150000元，根據(jù)租賃合同規(guī)定，這兩年應(yīng)支付給乙公司經(jīng)營分享收入分別為5000元和7500元。
因乙公司取得的或有租金收入屬于租賃收入的價外費用，需按17%計提銷項稅，故甲公司可以按取得的增值稅專用發(fā)票做進(jìn)項稅額抵扣。
2×14年12月31日
借：銷售費用5000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）850
貸：銀行存款5850
2×15年12月31日
借：銷售費用7500
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1275
貸：銀行存款8775
稅務(wù)處理：或有租金在實際發(fā)生時據(jù)實扣除，企業(yè)所得稅不作納稅調(diào)整。
⑥租賃期屆滿時的處理
假設(shè)2×15年12月31日，甲公司向乙公司支付購買價款100元。會計分錄為：
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款117
貸：銀行存款117
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額17
貸：應(yīng)交稅費——待認(rèn)證進(jìn)項稅額17
借：固定資產(chǎn)——塑鋼機700000
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)700000
稅務(wù)處理
與會計處理一致，不作納稅調(diào)整。
未完待續(xù)
來源：高金平稅頻道
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