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　　2018年12月7日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第21號——租賃》(以下簡稱“新租賃準則”)。新租賃準則有效借鑒國際準則，又考慮了我國實際情況，除明確使用權資產(chǎn)僅應采用成本模式進行后續(xù)計量外，與國際新租賃準則基本趨同，是進一步完善我國企業(yè)會計準則體系并保持持續(xù)全面趨同的重要成果。

　　

　　分階段實施時間表和范圍

　　

　　核心變化及普華永道觀察

　　

　　1、承租人會計處理由“雙重模型”修改為“單一模型”

　　

　　新租賃準則下，承租人不再將租賃區(qū)分為經(jīng)營租賃或融資租賃，而是采用統(tǒng)一的會計處理模型，對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃均確認使用權資產(chǎn)和租賃負債，并分別計提折舊和利息費用。

　　

　　普華永道觀察

　　

　　新模型對財務報表的具體影響

　　

　　根據(jù)現(xiàn)行準則，承租人對融資租賃和經(jīng)營租賃分別采用“上表”和“不上表”兩種截然不同的會計處理，新租賃準則提出全部“上表”的單一模型。除了滿足豁免規(guī)定的情況外(短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃)，幾乎所有租賃均需要上表，意味著承租人的資產(chǎn)負債表將隨著現(xiàn)時經(jīng)營租賃的租金承諾而相應大幅度膨脹。此外，經(jīng)營租賃承租人的費用分攤方式，將由現(xiàn)行的直線法變?yōu)榕c融資租賃一致的“前大后小”模式，即在租賃期的前半段時間內(nèi)的總費用(即資產(chǎn)折舊加上利息)要高于現(xiàn)行準則下直線法確認的經(jīng)營租賃費用。

　　

　　新舊模型下經(jīng)營租賃費用對利潤表的影響對比如下：

　　

　　根據(jù)國際財務報告準則理事會發(fā)布的影響分析報告，下面以某航空公司為例，用數(shù)字說話，展示新租賃準則對財務報表及相關財務比率的總體影響。

　　

　　注[1] - 資產(chǎn)周轉率(銷售收入/資產(chǎn)總額)預期將下降，因為使用權資產(chǎn)將構成資產(chǎn)總額的一部分。

　　

　　注[2]- 資本充足率(負債/權益) 預期將上升，因為租賃負債的確認將增加企業(yè)的負債金額。

　　

　　注[3] – EBITDA(息稅折舊攤銷前利潤) 預期將上升，因為EBITDA中不再有租賃費用，而增加的折舊費用和利息費用都將反映在EBITDA之外。

　　

　　注[4] – 由于“前大后小”模式，凈利潤在租賃開始的最初幾年相比現(xiàn)行會計模式將會下降。

　　

　　此外，根據(jù)普華永道對全球3,199家上市公司的調(diào)研結果，新租賃會計模式對不同行業(yè)承租人的主要財務指標的影響如下：

　　

　　短期租賃和低價值租賃的判斷

　　

　　新租賃準則下，對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認使用權資產(chǎn)和租賃負債。

　　

　　其中，短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。低價值資產(chǎn)租賃，是指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。低價值資產(chǎn)租賃的判定僅與資產(chǎn)的絕對價值有關，不受承租人規(guī)模、性質或其他情況影響，且應符合單獨租賃的分析。

　　

　　2、完善租賃和服務的區(qū)分原則

　　

　　新租賃準則將租賃定義為“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權讓與承租人以獲取對價的合同”，并引入了 “已識別資產(chǎn)”、“控制資產(chǎn)使用的權利”等概念，對租賃的識別以及租賃與服務的區(qū)分提供了更加詳細的指引。

　　

　　普華永道觀察

　　

　　新租賃準則下，判斷是否存在一項租賃的關鍵點為是否存在一項已識別資產(chǎn)，以及企業(yè)是否具有控制已識別資產(chǎn)使用的權利。

　　

　　何為已識別資產(chǎn)？

　　

　　已識別資產(chǎn)通常由合同明確指定，也可以在資產(chǎn)可供客戶使用時隱性指定。但是如果資產(chǎn)的供應方在整個使用期間擁有對該資產(chǎn)的實質性替換權，則該資產(chǎn)不屬于已識別資產(chǎn)。

　　

　　例如，企業(yè)與機場簽訂了一份合同，使用機場大廳的一定區(qū)域擺放可移動攤位銷售咖啡。除對區(qū)域的大小有明確規(guī)定以外，機場有權在合同期內(nèi)的任何時間改變分配給企業(yè)的可移動攤位的位置，機場改變所用區(qū)域的位置僅需發(fā)生很小的成本，且有利于最有效利用機場大廳的空間。此時，機場具有替換所用區(qū)域的實質性權利，該合同并不存在已識別的資產(chǎn)。

　　

　　何為控制資產(chǎn)使用的權利？

　　

　　為確定是否具有控制已識別資產(chǎn)使用的權利，企業(yè)應當評估合同中的客戶是否有權獲得在使用期間內(nèi)因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益，并有權在該使用期間主導已識別資產(chǎn)的使用。#p#分頁標題#e#

　　

　　客戶可以通過多種方式獲得使用資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，例如，通過使用、持有或轉租資產(chǎn)。

　　

　　存在下列情況之一的，可視為客戶有權主導對已識別資產(chǎn)在整個使用期間內(nèi)的使用：

　　

　　客戶有權在整個使用期間主導已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式。

　　

　　已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式在使用期開始前已預先確定，并且客戶有權在整個使用期間自行或主導他人按照其確定的方式運營該資產(chǎn)，或者客戶設計了已識別資產(chǎn)并在設計時已預先確定了該資產(chǎn)在整個使用期間的使用目的和使用方式。

　　

　　上述的判斷過程可以梳理為如下的“租賃決策樹”。

　　

　　3、改進出租人的租賃分類原則、相關會計處理和披露要求

　　

　　新租賃準則總體上保持現(xiàn)行準則中有關出租人的會計處理規(guī)定，即保留了融資租賃與經(jīng)營租賃的“雙重模型”，并強調(diào)要依據(jù)交易的實質而非合同的形式區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃，并增加了可能導致租賃被分類為融資租賃的其他跡象。同時，還增加了對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃的會計處理規(guī)定。此外，新租賃準則還豐富了出租人披露內(nèi)容，為報表使用者提供更多有用信息。

　　

　　普華永道觀察

　　

　　現(xiàn)行準則對于生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃交易的指引十分有限，新租賃準則下，在租賃期開始日，出租人應當按照租賃資產(chǎn)公允價值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價值扣除未擔保余值的現(xiàn)值后的余額結轉銷售成本。

　　

　　4、其他變化

　　

　　除上述主要變化外，新租賃準則還根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》的最新修訂，對于售后租回交易的會計處理進行了相應調(diào)整，并對租賃期開始日后選擇權重估或合同變更等情形下的會計處理給出清晰的指引，彌補了現(xiàn)行準則的空白。新租賃準則還進一步完善了與租賃有關的列示和信息披露要求。

　　

　　總體而言，新租賃準則將會導致承租人資產(chǎn)負債表中的負債大幅增加，從而改變某些關鍵財務指標，預期對于大量采用經(jīng)營租賃模式的行業(yè)，例如零售、運輸、航空、電信等將產(chǎn)生深遠影響。此外，雖然出租人的會計處理模式?jīng)]有發(fā)生顯著變化，但由于承租人會計處理的變化可能會影響承租人重新架構租賃安排，并進而影響出租人的業(yè)務模式及與承租人的商業(yè)談判，其商業(yè)影響也不容小覷。

　　

　　企業(yè)應及時采取行動，對人力資源、業(yè)務流程、系統(tǒng)、數(shù)據(jù)、治理和政策進行充分評估，并測算現(xiàn)有租賃合同對財務報表的影響，將會在未來準則實施后商業(yè)模式和策略的改變以及與銀行、股東、監(jiān)管部門等各個利益相關方的溝通中搶占先機。

　　

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